Electricitatea și gazele naturale consumate în iulie 2025 sunt cu TVA de 19% sau 21%?
Author: Alexandru Aparaschivei
Recent, în spațiul public au apărut discuții cu privire la cota de TVA aplicabilă consumului de energie electrică și gaze naturale din iulie 2025, ultima lună în care a fost în vigoare cota de TVA de 19%. După unele păreri, aceste consumuri trebuiau să fie subiect de 19% TVA. Reprezentanții autorităților au răspuns că legea (Codul Fiscal) stabilește cota de TVA în funcție de data la care intervine faptul generator pentru livrări continue, adică la data prevăzută în contract pentru plată sau, în lipsa ei, la data facturării. Așadar, este irelevantă perioada când au fost consumate efectiv electricitatea și gazele naturale.
După cum am detaliat mai jos, noi credem că regula de mai sus din Codul Fiscal NU transpune prevederea obligatorie din Directiva de TVA a UE (2006/112/EC). Iar dacă ar fi transpus-o, cota de TVA aplicabilă consumurilor de electricitate și gaze naturale din iulie 2025 ar fi fost subiect de 19% TVA. Pe de altă parte, această transpunere incorectă a fost benefică la momentul scăderii cotei de TVA și este mai avantajoasă în operațiunile curente.
Conform articolului 288 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene, o directivă este obligatorie pentru fiecare stat membru destinatar cu privire la rezultatul care trebuie atins, lăsând autorităților naționale competența în ceea ce privește forma și mijloacele. Curtea de Justiție a Uniunii Europe a menționat consecvent că transpunerea unei directive în dreptul intern nu impune în mod necesar ca dispozițiile sale să fie incluse formal și textual într-o legislație specifică. Un context juridic general este suficient, cu condiția să garanteze aplicarea deplină și clară a directivei.
În România, Directiva de TVA este transpusă la Titlul VII din Codul Fiscal.
Cota de TVA aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator (inclusiv facturile în avans și avansurile urmează acest principiu la schimbarea cotei prin mecanismul de regularizare). Iar faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea TVA.
Până aici, Codul Fiscal transpune întocmai Directiva de TVA. Diferența o face regula privind faptul generator.
Directiva de TVA: potrivit articolului 64 alineatul (1), atunci când determină decontări și plăți succesive, se consideră că livrările de bunuri sunt efectuate la momentul expirării perioadelor la care se referă aceste plăți. Prin urmare, dacă plata este pentru livrările de energie electrică și gaze naturale dintr-o lună (de ex. iulie 2025), faptul generator intervine în ultima zi a lunii respective (31 iulie 2025). Cota de TVA este cea în vigoare în luna respectivă.
În ceea ce privește interpretarea termenilor „livrările de bunuri care determină plăți succesive”, aceștia vizează doar operațiunile care nu sunt furnizate în mod punctual, ci în mod recurent sau continuu, într‑o anumită perioadă, cum sunt deci și livrările de energie electrică sau gaze naturale. Așadar, această normă permite să se determine momentul nașterii obligației fiscale cu ajutorul unei ficțiuni juridice, pentru a nu fi necesară stabilirea momentului realizării efective a unei livrări. Cu alte cuvinte, Directiva de TVA nu se uită la data efectivă a livrării deoarece ar fi dificil de realizat acest lucru – contoarele de energie electrică și gaze naturale nu transmit – încă – date in timp real care să permită stabilirea ulterioară cu certitudine a consumului într-un anumit moment. În schimb, Directiva de TVA stabilește ca dată a faptului generator ultima zi a perioadei la care se referă plata. Cu alte cuvinte, mecanismul este de tip invers, mă uit mai întâi la plată și apoi determin perioada (de ex. luna) pentru care se face acea plată.
Codul Fiscal, la art. 281 alin. (8) operează tot cu o ficțiune juridică pentru a stabili faptul generator pentru utilități, creată de aceeași dificultate practică. Încă de la momentul intrării în UE, statul român NU a transpus prevederea din Directiva de TVA, dar a optat pentru regula existentă și azi, adică faptul generator intervine la data prevăzută în contract pentru plată sau, în lipsa ei, la data emiterii facturii. Interesant este că până la 31 decembrie 2006, deci în perioada în care Directiva de TVA nu era obligatorie, Codul Fiscal avea o regulă identică cu cea din Directivă.
În opinia mea, regula din Codul Fiscal nu este mai rea decât prevederea din Directiva de TVA.
Așa cum am arătat mai sus, ambele sunt ficțiuni juridice, deoarece nu se poate măsura cu exactitate consumul de utilități dintr-o lună, cel puțin nu pentru toți consumatorii. Se operează în vastă majoritate cu contoare care sunt citite într-o anumită perioadă (20-27 ale fiecărei luni), iar consumul lunar este doar ulterior estimat, la momentul regularizării, în baza unui consum mediu.
În activitatea curentă, această regulă este avantajoasă dând părților posibilitatea să convină asupra momentului când TVA este datorată și să nu poată amâna plata TVA față de momentul livrării efective (cu un termen limită de 1 an). Ca o paranteză, în cazuistica sa privind regula mai sus menționată din Directiva de TVA, CJUE a susținut că faptul generator și exigibilitatea TVA nu sunt elemente de care pot dispune în mod liber părțile la un contract. Dimpotrivă, legiuitorul Uniunii a intenționat să realizeze o armonizare maximă a datei la care ia naștere obligația fiscală în toate statele membre pentru a garanta o prelevare uniformă a TVA.
În situații excepționale cum sunt modificările cotei de TVA, această regulă a avut impact negativ la majorarea cotei standard de TVA din 2010 și cea de anul aceasta. Livrările de utilități din perioada precedentă majorării cotei de TVA au fost subiect de cotă mărită deoarece momentul determinant nu era livrarea efectivă, ci data convenită pentru plată sau, după caz, data facturării. Invers, aceeași regulă a adus beneficii la momentul scăderilor de cotă cum au fost cele din 2016 și 2017.
Această regulă nu a adus doar dezavantaje operatorilor economici și populației. Desigur, prețurile la utilități sunt mult mai mari în 2025 față de 2016-2017 și impactul negativ al TVA pentru consumatori a fost mai mare.
În acest moment, sunt puține opțiuni pentru o persoană, fizică sau impozabilă, să obțină aplicarea cotei de 19% pentru utilitățile consumate în iulie 2025. Ne așteptăm ca statul român să nu modifice din proprie inițiativă Codul Fiscal și, chiar dacă ar vrea, nu vedem cum ar putea să modifice legea cu efect retroactiv.
Legislația UE poate să ofere remedii în acest sens deși procedura este dificilă iar sumele mici la nivel individual pot face acest demers nefezabil:
- Fie printr-un litigiu, de exemplu un operator economic să aplice cota redusă și apoi în disputa cu ANAF să invoce cu succes efectul direct al directivei de TVA, eventual cu sesizarea prealabilă a CJUE de către instanța națională.
- Ori Comisia Europeană să declanșeze o procedură de infringement împotriva României.
Doar în urma unor astfel de demersuri, și ulterior schimbării legii, autoritățile ar putea elabora prevederi legislative privind restituirea TVA percepută în plus, eventual direct către consumatorii casnici, care nu au drept de deducere a TVA.
Nu vedem întemeiată respingerea deducerii 21% TVA de către operatorii economici, deoarece autoritățile nu pot invoca efectul direct al directivelor UE când acestea au fost transpuse eronat în legislația națională (doar privații având acest drept). Cu alte cuvinte, ANAF nu poate invoca prevederea mai sus menționată din Directiva de TVA și să respingă deducerea 21% TVA facturată de furnizorii de utilități la nivelul operatorilor economici pentru consumuri aferente perioadelor de până la 31 iulie 2025.
